充分運用分析性程序

　　(案例1) 

　　1996年，瓊民源虛構了5.66億元利潤、虛增資本公積金6.57億元。虛增的利潤主要來源于：(1)將合作方香港冠聯置業公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認為收入；(2)通過三次循環轉賬手法，虛構收到轉讓北京民源大廈部分開發權2.7億元；(3)向開源公司轉讓民源大廈未建成的商場經營權所獲得的5000萬元確認為收入；(4)將收到合作者的民源大廈的建設補償費5100萬元確認為收入；(5)從北京市富強新技術開發公司取得的廠房經營收入3000萬元確認為收入。上述虛構的結果導致公司的固定資產、在建工程、無形資產都大幅度增加，使其利潤由1995年的67萬元“猛增”至1996年的5.7093億元，凈資產收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票價格也由3元飆升至30多元。面對這些人為的利潤調整，承擔瓊民源1996年度會計報表審計業務的中華會計師事務所，出具了含有嚴重虛假內容的審計報告，誤導了投資者，在社會上造成了惡劣影響，中華會計師事務所及其相關的審計人員因此受到了嚴厲的懲罰。 

　　[分析] 

　　瓊民源利用關聯交易虛增利潤和資本公積的手段并不高明，但為什么CPA卻視而不見?這里，我們撇開注冊會計師是否遵循職業道德，也不談注冊會計師是否存在故意舞弊行為，僅從風險審計的技術方法分析注冊會計師應當吸取的教訓：CPA在會計報表審計中如果不重視運用分析性程序，無疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是錯誤的審計結論，招致更大的審計風險。 

　　在審計實務中，CPA在審計會計報表的計劃和報告階段都必須運用分析性程序。在計劃階段，CPA使用分析性程序的主要目的是，為了使CPA對被審計單位的經營情況獲取更好的了解和確認資料間的異常關系和意外波動，以便找出存在潛在錯報的風險領域。在瓊民源審計案例中，如果審計人員能夠在計劃階段充分運用分析性程序，從對報表利潤的趨勢分析，就不難看出瓊民源利潤由1995年的67萬元“猛增”至1996年的5.7093億元，凈資產收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股這些異常增長的風險指向；從對報表利潤的結構分析，就不難發現瓊民源利潤總額是主營業務收入的34倍，瓊民源的利潤增長點不在于主營業務收入。根據這些分析結果，CPA可以在制定審計計劃時重點設計針對性的審計程序，查出問題之所在，減少審計風險。在審計報告階段，CPA應當對被審計會計報表的整體合理性做出最后復核。在瓊民源審計案例中，即使審計人員在制定計劃時沒有關注到利潤異常變動的風險，在實施審計階段也沒有尋找到報表利潤虛假的證據；但如果在審計報告階段，復核人員能夠運用分析性程序對會計報表的整體合理性做出最后復核，必然會發現報表利潤的異常變動，這些異常會引導復核人員指導外勤審計人員執行追加審計程序以證實疑慮，補充獲取充分、適當的審計證據，提請被審計單位調整或出具否定意見的審計報告。這樣，中華會計師事務所也就能夠避免因出具含有嚴重虛假內容的審計報告而帶來的滅頂之災。 

　　(案例2) 

　　注冊會計師李浩是華興公司2001年度會計報表審計的主審會計師，當他對華興公司的會計報表進行分析性復核時，發現華興公司所屬的發達部、凱歌部、廣電一部、廣電二部和牡丹部等五個經營部上報的“利潤總額”本年數均為零，覺得事情蹊蹺，于是，他分析了五個經營部歷年經營情況以及市場中其他同類型經營部的一般利潤水平，認為五個經營部上報的利潤可能是虛假的，就指導外勤執業的注冊會計師針對發達部等五個經營部的本年利潤實施重點審計，經外勤注冊會計師的重點取證，發現五個經營部經營虧損掛賬2764萬元。 

　　[分析] 

　　分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。因此，在審計實務中，分析性程序可以直接作為實質性測試和程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關的特殊認定的證據，但分析性程序取得的證據不可能構成直接證據或基本證據，需要CPA實施其他實質性測試程序對分析性程序得出的結果加以印證，這也就是說，如果CPA僅僅機械地執行比率或趨勢分析，不重視分析結果，不通過檢查、函證、監盤、計算等實質性測試程序取得基礎證據對分析性程序得出的結果加以證實或排除，分析性程序就無法發揮作用，審計風險也不會減少。該案例中，注冊會計師李浩通過分析性程序發現發達部等五個經營部利潤為零存在疑點，循著這一線索，對五個經營部的本年利潤實施重點審計，發現了華興公司利用經營部調整利潤、隱瞞虧損的事實。如果李浩運用分析性發現疑問后，不實施其他實質性測試取得證據加以證實，審計風險會仍然存在。